Die Besteuerung der GmbH und der Aktiengesellschaft

Bei der Besteuerung von Kapitalgesellschaften (GmbH oder AG) gilt es auf einiges zu achten. Das Hauptaugenmerk muss auf die Unterscheidung zwischen der Gesellschaft und der Anteilsinhaber gelegt werden.

In diesem Artikel erfahren Sie, wie die Besteuerung von Kapitalgesellschaften und deren Inhaber ganz genau funktioniert. Im Anschluss an den Artikel finden Sie eine Zusammenfassung der wichtigsten Punkte.

Allgemeines

Die Kapitalgesellschaft (GmbH oder AG) ist eine sogenannte juristische Person und damit ein selbständiges Steuersubjekt (Art. 49 ff. DBG; Art. 20 ff. StHG). Sie unterliegt auf Bundes- und kantonaler Ebene der Gewinnsteuer sowie im Kanton der Kapitalsteuer. Steuerobjekt der Gewinnsteuer ist der Reingewinn (Art. 57 DBG; Art. 24 Abs. 1 StHG), Steuerobjekt der Kapitalsteuer ist das Eigenkapital (Art. 29 Abs. 1 StHG).

Im Unterschied zu den Personenunternehmen (Einzelfirma oder Kollektivgesellschaft) stehen sich bei einem Kapitalunternehmen somit zwei Steuersubjekte gegenüber, einerseits die Kapitalgesellschaft und andererseits deren Anteilsberechtigte. Es kommt deshalb zu einer wirtschaftlichen Doppelbelastung. Mit diesem Begriff wird der Umstand bezeichnet, dass die Gewinne eines Kapitalunternehmens ein erstes Mal beim Unternehmen der Gewinnsteuer und ein weiteres Mal zum Zeitpunkt ihrer Ausschüttung bei den Anteilsberechtigten der Einkommenssteuer unterliegen (bei natürlichen Personen). Auf kantonaler Ebene unterliegt das Kapital auf Stufe des Unternehmens zudem der Kapitalsteuer sowie auf Stufe der Anteilsberechtigten der Vermögenssteuer.

Kapitaleinlagen

Unter Kapitaleinlagen versteht man das Eigenkapital, das einer Gesellschaft zur Verfügung gestellt wird. Kapitaleinlagen dienen dazu, das Unternehmen mit den notwendigen finanziellen Mitteln auszustatten. Diese zählen deshalb nicht zum steuerbaren Ertrag und sind in Bezug auf die Gewinnsteuer erfolgsneutral (Art. 60 lit. a DBG; Art. 24 Abs. 2 lit. a StHG). Gemäss Rechtsprechung des Bundesgerichts gilt dieser Grundsatz aber nur für offene Kapitaleinlagen uneingeschränkt.

Beispiel offener Kapitaleinlagen:

  • Aktien- bzw. Stammkapital durch Liberierung bei der Gründung oder einer Kapitalerhöhung
  • Zahlung von Aufgeldern (Agio) bei Kapitalerhöhungen

Beispiel verdeckter Kapitaleinlagen:

  • Erwerb eines Grundstücks unter dem Marktwert von einem Inhaber

Wird in einem ersten Schritt eine verdeckte Kapitaleinlage erbracht (z.B. indem ein Vermögenswert unter seinem Marktwert auf das Unternehmen übertragen wird) und deckt das Unternehmen die verdeckte Kapitaleinlage erst später auf, wird eine solche Aufwertung nach Praxis des Bundesgerichtes nur in sehr engen Grenzen erfolgsneutral zugelassen.

Durch die Kapitaleinlage wird das Vermögen der juristischen Person vermehrt. Die Kapitaleinleger werden dadurch aber nicht entreichert, weil sich gleichzeitig der Wert ihrer Beteiligung erhöht.

Keine Kapitaleinlage liegt hingegen vor, wenn ein Vermögenswert über seinen Verkehrswert (Marktwert) in die Kapitalgesellschaft eingebracht wird. In diesem Fall wird in der Differenz zwischen dem Einbringungswert und dem Verkehrswert des Vermögenswertes im Gegenteil eine verdeckte Gewinnausschüttung in Form einer Gewinnvorwegnahme vorgenommen.

Kapitaleinlagen sind Gegenstand der Emissionsabgabe (Art. 5 StG). Die Abgabe beträgt 1% des Betrags, welcher der Gesellschaft als Gegenleistung für die Ausgabe oder die Erhöhung des Nennwerts von Beteiligungsrechten zufliesst bzw. 1% des Zuschusses. Für die Ausgabe von Beteiligungsrechten kann die Gesellschaft eine einmalige Freigrenze von CHF 1’000’000.- beanspruchen (Art. 8 Abs. 1 i.V.m. Art. 6 Abs. 1 lit. h. StG). Die Freigrenze gilt aber nicht für die unentgeltliche Ausgabe von Beteiligungsrechten, d.h. für Gratisaktien.

Beispiel: Johann Küng hat eine AG mit einem Aktienkapital von CHF 500’000.- gegründet. Diese Kapitaleinlage ist steuerneutral für die Gesellschaft, da die Freigrenze von CHF 1’000’000.- noch nicht erreicht wurde. Einige Jahre später hat Johann einen Investor gefunden, welcher eine Kapitalerhöhung von CHF 600’000.- vornehmen wird (CHF 100’000.- Aktienkapital und 500’000.- Agio). Die AG von Johann muss jetzt die Emissionsabgabe von 1% auf CHF 100’000.- (Aktienkapital CHF 500’000.- + Erhöhung CHF 100’000.- + Agio CHF 500’000.- – Freigrenze CHF 1’000’000.-) bezahlen, d.h. CHF 1’000.-.

Kapitalentnahmen

Mit Kapitalentnahmen wird Vermögen der Gesellschaft auf die Beteiligten übertragen, wobei der Rechtsgrund der Übertragung im gesellschaftsrechtlichen Beteiligungsverhältnis liegt. Aus steuerrechtlicher Sicht ist zwischen folgenden Arten von Kapitalentnahmen zu unterscheiden:

  • Rücknahme von Einlagen: Dies geschieht in erster Linie durch die Herabsetzung des Grund- und Stammkapitals. Auch die Rückzahlung von Agio und Zuschüssen stellt eine Rücknahme von Einlagen dar.
  • Offene Gewinnausschüttungen: Auszahlung von Dividenden.
  • Verdeckte Gewinnausschüttungen: geldwerte Leistungen, welche die Gesellschaft gestützt auf das Beteiligungsverhältnis an ihre Beteiligten erbringt, ohne sie jedoch als solche auszuweisen.

Rücknahme von Einlagen

Steuern auf Stufe Unternehmen

Rücknahmen von Einlagen sind auf Stufe Unternehmen steuerneutral.

Steuern auf Stufe Inhaber

Rücknahmen von Einlagen, Agio und Zuschüssen sind für den privaten Anteilsinhaber steuerfrei. Die Einlagen, Agio und Zuschüsse müssen in der Handelsbilanz ausgewiesen sein, damit sie steuerfrei zurückbezahlt werden können (Art. 125 Abs. 3 DBG).

Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen

Steuern auf Stufe Unternehmen

Offene Gewinnausschüttungen lösen keine Gewinnsteuerfolgen für das Unternehmen aus. Sie gehen zulasten des bereits versteuerten Bilanzgewinns.

Beispiel: Die AG von Johann Küng beschliesst eine ordentliche Dividende von CHF 100’000 auszuschütten. Die Dividende ist für die AG erfolgsneutral, da diese bereits über den Gewinn versteuert wurde.

Verdeckte Gewinnausschüttung

Eine verdeckte Gewinnausschüttung liegt vor, wenn

  1. Die Gesellschaft keine oder keine gleichwertige Gegenleistung erbringt
  2. Der Aktionär direkt oder indirekt einen Vorteil erhält, der einem Dritten unter gleichen Bedingungen nicht zugebilligt worden wäre, die Leistung also ungewöhnlich ist, und
  3. Der Charakter dieser Leistung für die Gesellschaftsorgane erkennbar war.

Verdeckte Gewinnausschüttungen führen auf Stufe des Unternehmens stets zu einer Korrektur des steuerbaren Gewinns, somit steigt dieser.

Beispiel: Die AG von Johann Küng verkauft ihm Wertschriften zu einem Kaufpreis von CHF 70’000.-. Die Wertschriften weisen aber einen Verkehrswert (Marktwert) von CHF 100’000.- auf, was für die AG erkennbar ist. Die Differenz zwischen dem effektiven Marktwert und dem vereinbarten Kaufpreis, d.h. CHF 30’000, ist ihrer Erfolgsrechnung gutzuschreiben.

Steuern auf Stufe Inhaber

Offene und verdeckte Gewinnausschüttungen unterliegen bei Privatpersonen grundsätzlich im vollem Umfang der Einkommenssteuer (Art. 20 Abs. 1 lit. c DBG; Art. 7 Abs. 1 StHG). Unter gewissen Umständen profitieren die Beteiligten aber von einer Milderung in Form einer Teileinkünfte- oder Teilsatzbesteuerung. Auf Bundesebene werden Dividenden nur zu 60% besteuert, vorausgesetzt, dass die steuerpflichtige Person eine Beteiligung von mindestens 10% hält (Art. 20 Abs. 1bis DBG). Es handelt sich dabei um ein Teileinkünfteverfahren: die Einkünfte werden nur im Umfang von 60% in die Bemessung des steuerbaren Einkommens einbezogen. Die Kantone sind in der Wahl des Milderungsumfangs frei. Die Milderung beläuft sich in vielen Kantonen sowohl für qualifizierte Beteiligungen im Privat- wie Geschäftsvermögen auf 50% (u.a. Kanton BE, LU und ZH). Einzelne Kantone gewähren aber auch höhere Milderungen und besteuern Dividenden nur noch zu 20% (Kanton GL), zu 25% (Kanton SZ) oder zu 40% (Kanton AG).

Das Wichtigste in Kürze

  • Wirtschaftliche Doppelbelastung vorhanden
  • Offene Kapitaleinlagen (Aktienliberierung, Agio) sind erfolgsneutral für das Unternehmen
  • Verdeckte Kapitaleinlagen sind in der Regel nicht steuerneutral für das Unternehmen
  • Kapitaleinlagen lösen die Emissionsabgabe aus
    • Freigrenze von einmalig CHF 1’000’000.-
    • Abgabe von 1% auf Betrag über Freigrenze
  • Kapitalentnahmen werden unterteilt in
    • Rücknahmen von Einlagen
      • Sind auf Stufe Unternehmen und Inhaber in der Regel steuerneutral
    • Offenen Gewinnausschüttungen
      • Werden nur beim Inhaber als Einkommen besteuert
    • Verdeckten Gewinnausschüttungen
      • Führen beim Unternehmen zu einer Gewinnkorrektur
      • Werden beim Inhaber als Einkommen besteuert

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